股权激励的会计处理与涉税规定
近年来，我国越来越多的企业重视对员工的激励，尤其是在新三板挂板的企业，将对员工的股权激励作为留住人才的重要手段。因此，确认股权激励事项、核算股权激励成本、依法缴纳相关税费成为股权激励业务中的重点工作，本文结合企业会计准则、国家相关税收政策和新三板审计经验探讨股权激励的会计处理和涉税规定。
股权激励的确认
根据股份支付准则相关规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。
在实务操作中，股权激励通常包括以下几种：
（一）公司直接向员工授予购买股份的权利。这类操作模式属于典型的股权激励，新三板企业代表单位有：建东科技、平原非标、华翼微、珠海国佳新材。通常的作法是：经公司股东（大）会批准，公司通常以每股1元或约等于每股净资产（授予基准日）的价格向管理层或优秀员工授予购买公司股份的权利。
（二）控股股东以低于公允价值的价格或极低的价格向员工转让公司股权。代表单位有：优森软件、曙光电缆、凌志软件、西安同大。通常作法是：公司控股股东将其持有公司股份中的一部分以平价或远低于公允价值的价格转让给公司员工，受让股权的员工通常是公司的管理层或优秀员工。
（三）公司员工以低于公司股权公允价值的价格认购公司的股份。代表单位有：卡松科技、明光浩淼安防科技、帮豪种业。通常作法是：经公司股东（大）会通过决议，由公司部分管理层或优秀员工以极低的价格（通常为基准日的每股净资产）出资增加公司的注册资本。
（四）通过持股平台间接对员工进行股权激励。代表单位：明烁节能、鸿辉光通、拓斯达科技、坦博尔服饰。通常作法是：公司以个人股东名义设立持股平台公司，平台公司以向公司增资的形式成为公司股东，享受股东权利，公司向员工授予平台公司的股份，使员工间接成为公司的股东。持股平台公司不实际经营，仅对其持有公司的股权进行分红。
从上述案例可以看出，适用股份支付准则的股权激励应当同时具有以下特点：
1、被授予股权的对象必须是企业的员工。
2、由企业直接或间接通过股东向员工授予购买公司股份的权利。
3、员工通常以平价或远低于公司股权公允价值的价格取得公司的股权。
凡是不能同时满足以上三个条件的股权业务，应当不属于股权激励，也不能适用于股份支付准则。
股权公允价值的确定
在股权激励中，被授予股权激励的员工通常以远低于公司股权公允价值的价格购买公司的股份。因此，公允价值的确定是区分是否属于股权激励的重要参考依据。根据股份支付准则的规定，公允价值的确定通常有以下三种方式。
（一）对于授予职工的股份，其公允价值应按企业股份的市场价格计量，同时考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。
（二）对于授予职工的股票期权，一般通过“布莱克—斯科尔斯—默顿”期权定价模型估计所授予的期权的公允价值。
（三）在极少情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当以内在价值计量该权益工具，内在价值变动计入当期损益。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格的差额。
结合市场新三板股权激励案例分析，各挂板公司基于企业自身的情况考虑，均未采用“布莱克—斯科尔斯—默顿”期权定价模型估计公允价值，而是均采用了内在价值法计算股权激励成本。从严格意义上讲，这不符合企业会计准则的相关规定，毕竟市场上有二叉树期权定价模型、布莱克—斯科尔斯—默顿期权价模型等多种估价模型可以计算出企业的公允价值。采用内在价值法确定期权价值的主要出发点在于使企业当期损益不至于那么难看，毕竟内在价值法是采用差额计算计入当期损益的股权激励成本，而并非是全额。
因此，股权激励成本的确定有全额和差额两种类型。以市场价值和“布莱克—斯科尔斯—默顿”期权定价模型估计的公允价值应当采用全额法计算股权激励成本；以内在价值法确定股权公允价值的应当采用差额法计算股权激励成本。
股权激励成本的会计核算
股权激励在授予后通常不可立即行权，一般需要员工履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件后才可行权。根据股份支付准则规定，在等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用（通常为管理费用）和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
结合市场案例分析股权激励成本的会计核算分为以下两种：
（一）以内在价值法计算的股权激励成本
在内在价值法下，公司通常将其每股净资产与员工实际支付现金的差额作为基数计算计入成本费用的金额。
股权激励成本总额=未来预计行使人数×（每股净资产-员工行权时每股支付的现金）
当期激励成本=未来预计行使人数×（每股净资产-员工行权时每股支付的现金）×（截止本期累计期数÷等待期）—前期已确认的股权激励成本金额
1、直接授予股份的股权激励，应当以授予日的每股净资产与员工实际支付现金的差额和未来预计行权人数计算计入管理费用和资本公积的金额。在等待期内需要合理估计未来可能行权人数，并调整计入当期损益的金额。
2、通过持股平台向员工授予股权的，公司应当将持股平台认购的股份数额作为股权激励的份额，每股净资产与员工实际支付现金的差额和认购份额的乘积作为股权激励成本总额，该总额在等待期内按照权责发生制分期确认成本费用。值得注意的是，如果公司的股权激励等待期跨越了公司的股改基准日，公司应当以持股平台认购公司的全部股份作为基数计算股权激励成本，而不能以预计未来行权人数和行权份额计算，否则公司的净资产会存在缺口而影响公司的股份制改造。
（二）非内在价值法计算的股权激励成本
以市场价值或采用估价模型计算公司的公允价值时，应当以授予日确定的股权公允价值和未来预计行权人数计算计入管理费用和资本公积的金额，在等待期内该公允价值保持不变，不确认其后续公允价值变动。
股权激励成本总额=未来预计行使人数×每股公允价值
当期激励成本=未来预计行使人数×每股公允价值×（截止本期累计期数÷等待期）—前期已累计确认的股权激励成本金额
（三）股权激励成本的会计核算
1、授予日的账务处理
授予日不做处理。
2、等待期内的账务处理
等待期的资产负债表日按照计算的当期股权激励成本金额分别计入管理费用和资本公积。
借：管理费用——股份支付（当期股权激励成本）
贷：资本公积——其他资本公积（当期股权激励成本）
3、行权日的账务处理
借：银行存款（股份数）
借：资本公积——其他资本公积（股权激励成本总额）
贷：股本（股份数）
贷：资本公积——资本溢价（股权激励成本总额）
（四）需要注意的是，股权激励成本是属于符合《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（证监会公告[2008]43号）中的其他非经常性损益，在计算非经常性损益时应当确认。
与股权激励相关的涉税规定
（一）股权激励成本企业所得税前扣除规定
根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，上市公司在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用。对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。
根据国家税务总局办公厅《关于的解读》第七条规定：目前，有关部门仅对在我国境内上市的公司建立的职工股权激励计划作出具体规定和要求，但考虑到一些在我国境外上市的公司以及非上市公司，也依照上市公司的做法，建立职工股权激励计划，为了体现税收政策的公平性，《公告》中规定，对这些公司，如果其所建立的职工股权激励计划，是参照上市公司的做法建立的，也可以按照上市公司的税务处理办法进行企业所得税处理。
综上所述，企业因实施股权激励在等待期内会计上计算确认的股权激励成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除，其金额可作为暂时性差异作为递延所得税资产处理。在股权激励计划可行权后，公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
（二）股权激励个人所得税规定
1、根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）规定，员工行权时，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。对因特殊情况，员工在行权日之前将股票期权转让的，以股票期权的转让净收入，作为工资薪金所得征收个人所得税。
2、根据《国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）规定，非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。
上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励，经向主管税务机关备案，个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。
3、根据《关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号）规定，上市公司股票的公平市场价格，按照取得股票当日的收盘价确定。取得股票当日为非交易日的，按照上一个交易日收盘价确定。非上市公司股票（权）的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票（权）的上年末净资产确定。
4、根据《财政部、国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字[1998]061号）规定，个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。因此上市公司员工因股权激励行权只需要按照“工资薪金所得”税目计算缴纳个人所得税，其后转让所持有的上市公司股权不再缴纳个人所得税。
综合上述相关政策规定，因享受股权激励政策的员工在行权时按照“工资薪金所得”税目计算缴纳个人所得税。如果员工申请递延纳税，上市公司员工需要在不超过12个月的期限内缴纳。非上市公司员工可递延至转让该股权时纳税，转让股权时按照20%的税率计算缴纳个人所得税，同时需要补充缴纳行权时按照“工资薪金所得”税目计算的个人所得税。
（三）股权激励的延伸税务规定
1、根据财政部、国家税务总局《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税[2015]116号）规定，自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。
2、根据国家税务总局《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号）规定：非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税[2015]116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；企业应及时代扣代缴个人所得税。上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。
3、根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）规定，股份制企业用资本公积金转增股本，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。
根据国税函发[1998]289号规定，“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。
综上所述，非上市公司和新三板挂板企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，应当按照20%税率计征个人所得税，并由所在企业代扣代缴。上市公司和新三板挂板企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行（财税[2012]85号）。股份公司以股票发行溢价形成的资本公积转增股本不征收个人所得税。
（四）新三板挂板企业税收政策规定
根据《国务院关于全国中小企业股份转让系统有关问题的决定》（国发[2013]49号）第六条规定，市场建设中涉及税收政策的，原则上比照上市公司投资者的税收政策处理；涉及外资政策的，原则上比照交易所市场及上市公司相关规定办理；涉及国有股权监管事项的，应当同时遵守国有资产管理的相关规定。也就是说凡是适用于上市公司的税收政策均适用于新三板挂板企业。